Вопрос-ответ

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, вне зависимости от изменений, внесенных в нормативные акты по бухгалтерскому учету и вступивших в силу с 2011 года, организация вправе применять счет 97 "Расходы будущих периодов" в том числе для учета уплаченных страховщику страховых премий. Соответствующий порядок учета указанных расходов следует более тщательно прописать в учетной политике.
Суммы страховых взносов (премий), относящихся к 2010 году, по обязательствам, выявленным в 2011 году после подписания бухгалтерской отчетности за 2010 год, отражаются в составе прочих расходов организации.
Суммы страховых взносов (премий), относящихся к 2011 году (по обязательствам, выявленным в течение 2011 года), подлежат отражению единовременно на соответствующих счетах затрат (25, 26).
В дальнейшем страховые взносы отражаются аналогичной записью ежемесячно в сумме, определяемой пропорционально количеству календарных дней в каждом конкретном месяце в течение срока действия договора страхования.
В бухгалтерской отчетности (в частности в активе баланса) по-прежнему подлежит отражению сумма расходов будущих периодов в разделе "Оборотные активы" по группе статей "Запасы". К таким расходам, по нашему мнению, может быть отнесена сумма страховых взносов (премий), уплаченных (подлежащих уплате) по заключенным договорам страхования.

Обоснование вывода:
Применение счета 97 "Расходы будущих периодов" с 2011 года
Одним из основополагающих документов в сфере бухгалтерского учета является приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее - Приказ N 34н).
Согласно приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н с 2011 года п. 65 Приказа N 34н, где было упомянуто о расходах будущих периодов, изложен в новой редакции. В действующей редакции согласно п. 65 Приказа N 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Таким образом, с одной стороны, для соответствующих видов расходов с 2011 года исключено применение термина "расходы будущих периодов". С другой - название раздела, включающего п.п. 63-65, осталось неизменным, а именно раздел по-прежнему регламентирует порядок учета таких активов, как "Незавершенное производство и расходы будущих периодов".
Отметим также, что не претерпел изменений раздел Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция), регламентирующий порядок применения счета 97 "Расходы будущих периодов". То есть перечень расходов, учитываемых на счете 97, по-прежнему является открытым.
Суммы страховых премий, подлежащие уплате по заключенным договорам, соответствуют всем трем условиям, приведенным в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", для признания расходов в бухгалтерском учете.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Следовательно, на момент заключения договора расходы должны быть признаны в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетом учета дебиторской задолженности перед страховщиком, если денежные средства по договору страхования до определенного момента не перечислены.
Кроме того, уплаченная страховая премия обуславливает право организации на получение страхового возмещения в случае наступления страхового случая (п. 1 ст. 929 ГК РФ). То есть уплаченные по договору страхования суммы обуславливают приобретение организацией некоторого актива в виде права требования при наступлении оговоренных событий. При этом договоры страхования, как правило, заключаются на срок не менее года, т.е. относятся к нескольким отчетным периодам.
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
Из вышеизложенного следует, что до внесения соответствующих изменений в положения по бухгалтерскому учету, до принятия новых положений по бухгалтерскому учету, регламентирующих порядок бухгалтерского учета расходов будущих периодов либо учет таких расходов, как уплаченные страховые премии по договорам страхования, их учет по по-прежнему следует вести на балансовом счете 97 и признавать в составе соответствующих расходов в течение срока действия договоров страхования.
В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в действующей редакции в составе активов в разделе "Оборотные активы" в группе статей "Запасы" по-прежнему подлежит отражению информация о таком виде активов, как "Расходы будущих периодов".

Исправление ошибок

Неправильное, равно как и несвоевременное, использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности, согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", признается ошибкой для целей бухгалтерского учета.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Согласно п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, подлежат отражению в составе прочих расходов.
В соответствии с Инструкцией для учета расходов, в том числе по страхованию основных средств и иного имущества, используемого в производственной деятельности, предусмотрен счет 25 "Общепроизводственные расходы". Вместе с тем расходы по страхованию имущества общехозяйственного назначения, не связанного с производственным процессом, могут быть учтены на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
В стандартной ситуации сумма, уплаченная по договорам страхования, должна была быть отражена на момент заключения договоров и возникновения соответствующих обязательств по уплате страховых взносов в бухгалтерском учете записями:
Дебет 97 Кредит 76
- отражена задолженность перед страховщиком с одновременным признанием расходов по договору страхования в качестве расходов будущих периодов;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены денежные средства страховщику - по дате фактического перечисления;
Дебет 25 (26) Кредит 97
- в течение всего срока действия договоров страхования (страховых полисов), в том числе начиная с 2010 года.
Таким образом, в 2010 году, с одной стороны, не была своевременно отражена дебиторская задолженность перед страховщиком, с другой стороны, не отражена в составе расходов часть суммы страховой премии, приходящаяся на 2010 отчетный год. Следовательно, на момент выявления такой ошибки в соответствии с ПБУ 22/2010 в учете следует отразить выявленную дебиторскую задолженность записью:
Дебет 97 Кредит 76
- на всю сумму страховых взносов (страховой премии), подлежащих уплате страховщику по заключенным договорам.
Затем следует отразить убытки прошлых лет в составе прочих расходов:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
- в сумме страховых взносов (страховой премии), приходящихся на 2010 год.
В рассматриваемой ситуации были также несвоевременно отражены страховые взносы, подлежащие уплате страховщику за страховой период, приходящийся на 2011 год. Согласно п. 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Допустим, о заключенных в 2010 году договорах стало известно в марте 2011 года. Таким образом, в марте в учете необходимо единовременно отразить суммы страховых взносов за январь-март 2011 года:
Дебет 25 (26) Кредит 97.
В дальнейшем страховые взносы отражаются аналогичной записью ежемесячно в сумме, определяемой пропорционально количеству календарных дней в каждом конкретном месяце.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Монако Ольга

24 мая 2011 г.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете по основным средствам, переведенным по решению руководителя на консервацию на срок более трех месяцев, амортизация не начисляется.

Обоснование вывода:
Прежде всего напомним, что порядок учета основных средств регулируется, в частности, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), которое регулирует общие вопросы по учету основных средств.
Действительно, приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - Приказ N 186н) в Положение N 34н были внесены изменения.
В частности, из п. 48 Положения N 34н был исключен абзац седьмой, который предусматривал, что по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.) амортизация не начисляется (пп. 6 п. 1 Приказа N 186н).
Однако это вовсе не означает, что теперь по объектам, находящимся на консервации, нужно начислять амортизацию.
Дело в том, что действующая редакция п. 23 ПБУ 6/01, как и ранее, предусматривает, что в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Аналогичная норма содержится и в п. 63 Методических указаний.
Как мы видим, формулировка, приведенная в абзаце седьмом п. 48 Положения N 34н, расходилась с нормами п. 23 ПБУ 6/01 и п. 63 Методических указаний. Ведь фразы "не может быть менее трех месяцев" и "на срок более трех месяцев" не являются тождественными. Иными словами, имело место противоречие между Положением N 34н и ПБУ 6/01.
Благодаря изменениям, внесенным Приказом N 186н, данное противоречие устранено и в настоящее время нормы Положения N 34н не противоречат нормам ПБУ 6/01, а также Методических указаний. Таким образом, в настоящее время по основным средствам, переведенным по решению руководителя на консервацию на срок более трех месяцев, как и прежде, амортизация не начисляется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мельникова Елена

19 мая 2011 г.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ведение Главной книги организациями регламентировано Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Минфином СССР 08.03.1960 N 63, а также Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной Минфином СССР 06.06.1960 N 176.
Минфином России рекомендовано применение Главной книги в качестве регистра бухгалтерского учета.
Форма Главной книги для коммерческих организаций не утверждена. Поэтому указанные субъекты учета могут применять форму Главной книги, разработанную и утвержденную самостоятельно.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предназначены регистры бухгалтерского учета.
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Состав регистров бухгалтерского учета законом не конкретизирован.
В то же время большинство специалистов считают, что Главная книга (в том виде, в котором мы ее знаем) является итоговым регистром журнально-ордерной формы счетоводства.
Главная книга является итоговым регистром при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета.
Судебные органы при решении спорных вопросов также относят главную книгу к регистрам бухгалтерского учета (постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А06-2783у/3-18/04). Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 N Ф07-7185/2010 по делу N А56-63553/2009 сделан вывод, что в силу ст.ст. 1 и 10 Закона N 129-ФЗ главная книга и оборотно-сальдовые ведомости относятся к регистрам бухгалтерского учета, которые в соответствии с главой II указанного Закона являются документами бухгалтерского учета.
Отметим, что Главная книга является регистром бюджетного учета. Об этом сказано в приказе Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению". Этим же документом утверждена форма Главной книги для государственных (муниципальных) учреждений.
Коммерческим организациям при решении вопроса о формировании регистра Главная книга нужно руководствоваться следующим.
В письме Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" (далее - Письмо N 59) сказано, что предприятия, использующие для учета единую журнально-ордерную форму счетоводства, утвержденную письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства", применяют ее с учетом рекомендаций согласно Приложению 1 к этому письму.
В Приложении 1 Главная книга названа регистром бухгалтерского учета. При этом сказано, что предприятия могут самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей деятельности при соблюдении общих методологических принципов, установленных Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.
Таким образом, из самого названия Письма N 59 усматривается, что формирование такого регистра, как Главная книга, по сути, является рекомендацией.
При этом форма регистра Главная книга для коммерческих организаций нормативными актами бухгалтерского учета не утверждена.
В общих указаниях Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Минфином СССР 08.03.1960 N 63, а также Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (письмо Минфина СССР от 06.06.1960 N 176) сказано, что итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу. Шахматная контрольная ведомость или шахматный баланс не ведутся. Не составляется также баланс оборотов. Сальдовый баланс составляется по данным Главной книги с использованием в необходимых случаях отдельных показателей из учетных регистров.
Кроме того, в Инструкции от 06.06.1960 N 176 описан следующий порядок ведения журналов-ордеров и Главной книги.
Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном каком-либо журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах - по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После перенесения итоговых данных из всех журналов-ордеров в Главную книгу, в последней выявляются данные по дебету каждого счета.
После записи в Главную книгу итогов журналов-ордеров никакие исправления в них не допускаются. Необходимые уточнения оборотов оформляются справками бухгалтерии и приводятся в учетных регистрах на дополнительных строках и в графах, специально предназначенных для указанных целей. В этих случаях дополнительные записи заносятся в Главную книгу обособленно, на отдельной строке.
Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в журналах-ордерах отчетного месяца дополнительной записью (уменьшение оборотов - красным).
Главная книга используется для обобщения данных журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В Главной книге показывается вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в Главную книгу является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах-ордерах.
В Главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.
Главная книга открывается на год. На каждый счет отводится один или два листа. Если открываются два листа, то второй лист используется как вкладной к основному.
Таким образом, если организация применяет журнально-ордерную форму учета, то в соответствии с указанными инструкциями и письмом N 59 ей рекомендовано вести Главную книгу.
Пунктом 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" установлено, что к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации утверждаются, в частности, формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
Таким образом, согласно ПБУ 1/2008 в учетной политике необходимо указывать все виды первичных документов, применяемых организацией для отражения хозяйственной деятельности, в том числе и те, по которым отсутствуют унифицированные формы; также необходимо раскрывать формы применяемых регистров бухгалтерского учета. И если организация, согласно рекомендациям Минфина России (письмо N 59), принимает решение формировать регистр Главная книга, то она включает его в перечень используемых ею бухгалтерских регистров и утверждает форму регистра в учетной политике.
Поскольку форма Главной книги для коммерческих организаций не утверждена, мы полагаем, что ее форму следует разработать самостоятельно. Можно также взять за основу форму Главной книги, утвержденную приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н.
На практике организации включают в учетную политику, например, такие положения: "Регистры бухгалтерского учета ведутся на машинных носителях информации по формам, принятым для журнально-ордерной формы учета, а также предусмотренным автоматизированной системой ведения бухгалтерского учета "1С:Бухгалтерия". Регистры бухгалтерского учета, составленные автоматизированным способом, выводятся на бумажный носитель по окончании отчетного периода, а также по мере необходимости и по требованию проверяющих органов".
В силу п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Помимо ознакомления с документами непосредственно в ходе осуществления проверочных мероприятий, сотрудники налогового органа могут истребовать или изъять те или иные документы.
Необходимо обратить внимание на то, что ст. 93 НК РФ прямо не определяет круг документов, которые могут быть истребованы в ходе проверки. В то же время из положений ст. 23, ст. 24 и п. 12 ст. 89 НК РФ следует, что проверяемое лицо должно представить те документы, которые связаны с исчислением и уплатой налогов.
Нам встретилось судебное решение о том, что нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление регистров бухгалтерского учета, если учетной политикой не предусмотрено их составление (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2008 N А33-9732/2007-Ф02-5626/2008). Судьи пришли к выводу, что законодательство о бухгалтерском учете в части применения организациями счетов и регистров бухгалтерского учета носит рекомендательный характер, применяемые организациями счета и регистры бухгалтерского учета устанавливаются ими в учетной политике на соответствующий год. Судебные инстанции признали неправомерным привлечение общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в связи с непредставлением в установленный срок по требованию налоговой инспекции карточек бухгалтерского счета по расчетам с контрагентами, оборотно-сальдовых ведомостей и прочее, поскольку законодательством о налогах и сборах и иными актами не предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести указанные документы.
Схожие выводы (о том, что главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не являются документами, которые налоговый орган, в соответствии со ст. 88 и ст. 172 НК РФ, вправе истребовать для проведения камеральной проверки, поскольку данные документы не являются документами, подтверждающими принятие товаров (работ, услуг) к учету, следовательно, не обязательные для представления в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов и возмещения НДС) представлены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А69-336/2009, Поволжского округа от 20.03.2008 N А65-25305/07, Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-4050/2005(12480-А27-25).
Также рекомендуем Вам ознакомиться с письмом Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228, в котором была рассмотрена следующая ситуация.
В учетной политике организации было закреплено, что на основании ст. 10 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет ведется с использованием бухгалтерской компьютерной программы и используются перечисленные в вопросе формы регистров бухгалтерского учета, в том числе и Главная книга. Налогоплательщика интересовало: в случае отказа представить при проведении выездной налоговой проверки иные регистры, не предусмотренные учетной политикой и, как следствие, не ведущиеся, несет ли организация какую-либо ответственность?
В ответ на запрос финансовое ведомство сообщило, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики. Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностным лицам налоговых органов, проводящим выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ).
По нашему мнению, такой ответ означает, что налоговые органы не имеют права требовать представления дополнительных учетных регистров, не указанных в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета, но при этом представленные регистры должны содержать всю необходимую информацию для исчисления налоговой базы по тем налогам, по которым проводится проверка.
В то же время из устных разъяснений представителей налоговых органов следует, что при проведении выездной налоговой проверки, связанной с исчислением налогов, налогоплательщик обязан представлять проверяющим все применяемые регистры бухгалтерского и налогового учета независимо от того, предусмотрено их ведение учетной политикой или нет (смотрите материал: "Горячая линия: практика проведения налоговых проверок (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.", раздел Представление документов для проверки).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мельникова Елена

25 мая 2011 г.

В соответствии со ст. 129 ТК РФ под заработной платой (оплатой труда работника) понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты.
Трудовые (должностные) обязанности работник должен исполнять в течение рабочего времени, установленного правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора (ст. 21, ст. 56, ст. 91 ТК РФ).
Следовательно, заработная плата в полном объеме может быть начислена и выплачена работнику только за отработку всего рабочего времени в календарном месяце.
В рассматриваемой ситуации сотрудница с 20.12.2010 находилась в отпуске по беременности и родам, в связи с чем начисление заработной платы следовало произвести только за фактически отработанное ею время в этом месяце.
Следовательно, начисление заработной платы за фактически не отработанное сотрудницей рабочее время является ошибкой, которая подлежит исправлению.

Бухгалтерский учет

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций с отчетности 2010 года установлены в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка) может быть обусловлено, в частности, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности, а также недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Обращаем внимание, что в силу п. 9 и п. 14 ПБУ 22/2010 субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вне зависимости от существенности ошибки, исправляют ее записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Следовательно, если организация обнаружила ошибку в феврале 2011 года, то в этом месяце (в феврале) в учет должны быть внесены следующие исправительные записи:
Дебет 70 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- скорректирована начисленная в большем размере заработная плата за декабрь 2010 года (на сумму завышения);
Дебет 68, субсчет "НДФЛ" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- скорректирована сумма НДФЛ (на излишне начисленную сумму);
Дебет 69 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- скорректирована сумма страховых взносов (на излишне начисленные суммы в каждый из фондов: ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС, ПФР - с отражением на соответствующем субсчете к счету 69).
Указанные записи должны быть оформлены бухгалтерской справкой.
Начисление пособия отражается проводкой:
Дебет 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" Кредит 70
- начислено пособие по беременности и родам за счет средств ФСС РФ.

К сведению:
Согласно п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (далее - Закон N 212-ФЗ) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством, в том числе пособие по беременности и родам, выплачиваемое за счет средств ФСС, страховыми взносами не облагается. Не облагается указанное пособие и НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При этом в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в периоде, в котором выявлены ошибки (искажения).
Обращаем внимание, что положения данной нормы распространяются и на налоговых агентов (п. 4 ст. 54 НК РФ).
Таким образом, в случае завышения налоговым агентом налоговой базы для целей исчисления НДФЛ в прошлом налоговом периоде и излишнего в связи с этим обстоятельством перечисления налога в бюджет, организация - налоговый агент вправе произвести пересчет налоговой базы в периоде, в котором выявлена данная ошибка, то есть в данном случае - в феврале 2011 года.
Соответственно, уточненные сведения по форме 2-НДФЛ за 2010 год представлять не требуется.

Страховые взносы

В соответствии с ч. 1 ст. 17 Закона N 212-ФЗ обязанность внесения изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представления уточненного расчета возникает у плательщика страховых взносов только в случае неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащих уплате.
При обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате (как в рассматриваемой ситуации), у плательщика страховых взносов существует право на представление уточненного расчета (ч. 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ).
Таким образом, представление уточненных расчетов по страховым взносам в данном случае - право, а не обязанность организации.
В письме Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1376-19 указано, что на основании положений ч. 1 и ч. 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ обнаружение в текущем отчетном (расчетном) периоде необходимости удержать с работников выплаты, которые были излишне начислены им в прошлых отчетных (расчетных) периодах, не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, поскольку в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде.
Следовательно, внесения изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за прошлые периоды в рассматриваемой ситуации не требуется.
Исходя из вышеизложенного можно предположить, что по аналогии с НДФЛ организация может произвести пересчет базы по страховым взносам в периоде, в котором выявлена данная ошибка, то есть в данном случае - в феврале 2011 года. Соответственно, уточненную отчетность в ПФР за 2010 год в этом случае представлять не нужно.
Однако в таком случае в рассматриваемой ситуации при представлении индивидуальных сведений персонифицированного учета в периоде пересчета базы по страховым взносам по данной сотруднице в графе, в которой должны быть проставлены данные о сумме начисленных взносов, будет стоять отрицательная величина. Обращаем внимание, что на практике встречаются случаи, когда сотрудники территориальных отделений пенсионного фонда не принимают такие данные (с отрицательными величинами) и просят организации внести соответствующие коррективы, то есть внести уточнения в отчетность того периода, в котором была допущена ошибка в виде излишне начисленной суммы страховых взносов. В связи с этим рекомендуем обратиться с данным вопросом непосредственно в территориальный орган Пенсионного фонда РФ. Напомним, что согласно ст. 16 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ органы Пенсионного фонда РФ обязаны разъяснять застрахованным лицам и страхователям их права и обязанности, технологию индивидуального (персонифицированного) учета, порядок заполнения форм и представления сведений.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Титова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мягкова Светлана

17 мая 2011 г.

Организация применяет общую систему налогообложения. Учредитель (иностранное юридическое лицо) распределил прибыль за I квартал 2011 года на выплату дивидендов в размере 2 482 300 рублей (решение от 03.05.2011). Начисленный и удержанный налог на прибыль 10% составил 248 230 руб.
Организация выплачивает дивиденды в евро. Валюта приобретена на сумму дивидендов за вычетом суммы налога на прибыль. На покупку валюты согласно внутреннему курсу банка (40,05 руб./евро) было перечислено 2 234 069,90 руб. для зачисления на валютный счет 19.05.2011. Банк приобрел валюту 19.05.2011, и в этот же день деньги были переведены учредителю (55 782,02 евро).
Каков порядок отражения бухгалтерских записей в рассматриваемой ситуации? Каков порядок отражения записей в бухгалтерском учете в случае, если деньги учредителю были бы перечислены не 19.05.2011, а 20.05.2011?

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов (письмо Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/278). Отметим также, что промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность, отражаются обособленно в годовом бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" (в круглых скобках) (письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Таким образом, учитывать дивиденды, распределенные по итогам I квартала, следует на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", соответствующая запись делается в учете на дату принятия решения учредителя о выплате дивидендов (на 03.05.2011):
1) Дебет 84, субсчет "Прибыль к распределению" Кредит 84, субсчет "Прибыль на выплату дивидендов"
- 2 482 300 рублей - отражено распределение прибыли на выплату дивидендов;
2) Дебет 84, субсчет "Прибыль на выплату дивидендов" Кредит 75, субсчет "Расчеты с учредителями по выплате доходов"
- 2 482 300,00 рублей - отражено начисление дивидендов учредителю - иностранной организации за счет чистой прибыли. Основание - решение учредителя; бухгалтерская справка;
3) Дебет 75, субсчет "Расчеты с учредителями по выплате доходов" Кредит 76, субсчет "Учредитель иностранное юридическое лицо"
- 2 234 070,00 руб. - отражено исполнение обязанности по выплате дивидендов переводом задолженности по дивидендам в задолженность на покупку валюты.
Если в решении общего собрания участников общества указано, что расходы по перечислению дивидендов несет начислившая их организация, то это будут расходы за счет ее чистой прибыли. Если же в решении будет указано, что расходы следует отнести на счет получателя дивидендов либо вообще ничего не будет указано по данному вопросу, то его необходимо будет решить соглашением двух сторон: участника - иностранной организации и Вашей организации, выплачивающей дивиденды. В данной ситуации мы будем исходить из предположения, что расходы по конвертации и перечислению средств осуществляются за счет Вашей организации.
Для отражения расчетов с банком по приобретению и перечислению иностранной валюты обычно используется счет 57 "Переводы в пути".
Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.
Организация 19.05.2011 перевела в банк денежные средства в размере 2 234 069,90 рублей для покупки валюты согласно внутреннему курсу банка на сумму 55 782,02 евро (2 234 069,90 рублей / 40,05 руб./евро):
4) Дебет 57 Кредит 51
- 2 234 069,90 руб. - перечислены рублевые средства на покупку валюты.
На 19.05.2011 курс евро Банка России составлял 40,0113 руб./евро. Поступление валюты на валютный счет организации отражается записью:
5) Дебет 52 Кредит 57
- 2 231 911,14 рублей / 55 782,02 евро - зачислена валюта на валютный счет (по курсу ЦБ РФ на дату выписки по валютному счету) (55 782,02 евро х 40,0113 руб./евро).
При приобретении валюты по курсу, отличному от курса ЦБ Банка России, возникает финансовый результат от операции купли-продажи валюты, который на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) учитывается в составе прочих доходов или прочих расходов:
6) Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57
- 2 158,76 рублей (55 782,02 евро х (40,05 руб./евро - 40,0113 руб./евро)) - отражена разница между курсом Банка России и курсом, по которому банк приобрел валюту.
Комиссия, удерживаемая банком за приобретение валюты (если таковая имела место), подлежит учету в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99):
7) Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 51 (52)
- списаны с расчетного (валютного) счета комиссии банка за операцию по приобретению валюты.
8) На дату перечисления дивидендов в валюте иностранной компании в учете делаются записи:
- если дата перечисления 19.05.2011:
Дебет 76, субсчет "Учредитель иностранное юридическое лицо" Кредит 52
- 2 231 911,33 рублей / 55 782,02 евро - перечислены дивиденды иностранному участнику общества (2 482 300 / 40,05 = 61 980,02 евро - 6 198,00 евро налог на прибыль (порядок расчета смотрите ниже) = 55 782,02 евро х 40,0113 руб./евро);
- если дата перечисления 20.05.2011 (на 20.05.2011 курс евро составлял 39,8889 руб./евро):
Дебет 76, субсчет "Учредитель иностранное юридическое лицо" Кредит 52
- 2 225 083,41 рублей / 55 782,02 евро - перечислены дивиденды иностранному участнику общества (2 482 300 / 40,05 = 61 980,02 евро - 6 198,00 евро налог на прибыль (порядок расчета смотрите ниже) = 55 782,02 евро х 39,8889 руб./евро);
Комиссия, за перевод валюты (если таковая имела место) подлежит учету в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99):
9) Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 51 (52)
- учтены банковские комиссии за перевод средств в валюте;
В рассматриваемом случае начисленные в рублях дивиденды не являются обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а потому не регулируются ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006). Однако валюта, приобретенная для перечисления начисленных дивидендов иностранному учредителю, отвечает понятию актива, стоимость которого выражена в иностранной валюте.
Пересчет стоимости средств на валютных банковских счетах в рубли должен производиться (п. 7 ПБУ 3/2006):
- на дату совершения операций в иностранной валюте;
- на отчетную дату.
Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций в иностранной валюте по валютному счету является дата поступления денежных средств на валютный счет или дата их списания с валютного счета.
В результате такого пересчета в учете возникают курсовые разницы, которые согласно п. 12 и п. 13 ПБУ 3/2006 отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и для целей бухгалтерского учета подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Поэтому, если перевод средств на счет учредителя будет осуществлен в тот же день, когда банк приобрел валюту (19.05.2011), то курсовых разниц у организации не возникнет. Если же перевод средств на счет учредителя будет осуществлен в другой день (например 20.05.2011) в учете следует показать курсовую разницу.
10) Дебет 52 Кредит 91
- 6827,71 рублей - отражена курсовая разница (55 782,02 евро х (40,0113 руб./евро - 39,8889 руб./евро)).
Российская организация, выплачивающая иностранной компании доходы в виде дивидендов (если получение таких доходов не связано с деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ) на основании п. 4 ст. 286 НК РФ и ст. 310 НК РФ, признается налоговым агентом. При этом налоговый агент определяет и удерживает сумму налога при каждой выплате (перечислению) денежных средств или ином получении дохода (п. 4 и п. 5 ст. 286 НК РФ).
Налоги с доходов, полученных участником (учредителем - иностранной организацией) от источника в РФ, исчисляются и удерживаются российской организацией, выплачивающей доход, при выплате дохода в валюте выплаты дохода (п. 5 ст. 309 НК РФ, п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 286 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемом случае при выплате дохода в виде дивидендов иностранному учредителю организации необходимо исчислить и удержать налог в евро (смотрите также постановление Арбитражного суда Свердловской области от 29.06.2005 N А60-6320/2005-С8, оставленное без изменений постановлением ФАС Уральского округа от 03.10.2005 N Ф09-4372/05-С7).
Сумма налога в евро в данном случае составит: 2 482 300 / 40,05 х 10% = 6 198 евро.
При этом обращаем Ваше внимание, что уплатить налог в бюджет организация обязана в рублях по курсу Банка России на дату перечисления (п. 5 ст. 45, п. 1 ст. 310 НК РФ).
В бухгалтерском учете удержание и перечисление налога отражаются следующим образом:
- если дата перечисления 19.05.2011:
11) Дебет 75, субсчет "Расчеты с учредителями по выплате доходов" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 247 990,03 рублей (6198 евро х 40,0113 руб./евро) - удержан налог при выплате дивидендов;
12) Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51
- 247 990,03 рублей - налог, удержанный при выплате дивидендов, перечислен в бюджет.
13) Дебет 75, субсчет "Расчеты с учредителями по выплате доходов" Кредит 91
- 239,87 руб. - отражена курсовая разница по перечисленному налогу на прибыль (6198 евро х (40,05 - 40,0113));
- если дата перечисления 20.05.2011:
11*(1)) Дебет 75, субсчет "Расчеты с учредителями по выплате доходов" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 247 231,40 рублей (6198 евро х 39,8889 руб./евро) - удержан налог при выплате дивидендов;
12*(1)) Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51
- 247 231,40 рублей - налог, удержанный при выплате дивидендов, перечислен в бюджет.
13*(1)) Дебет счета 75, субсчет "Расчеты с учредителями по выплате доходов" Кредит 91
- 998,50 руб. - отражена курсовая разница по перечисленному налогу на прибыль (6198 евро х (40,05 - 39,8889)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав

27 мая 2011 г.

──────────────────────────────────────────────────
*(1) Звездочкой выделены альтернативные варианты проводок, рассматриваемых выше.